关于IFRS报表中“换算海外业务之汇兑差额”的粗浅理解

前段时间在准备公司2020中报的时候，对利润表中的“Exchange differences on translation of foreign operations”科目不是很理解，一直想把它给捋清楚。后来因为其他工作挤占，就一直没能整理，现在终于有时间捋捋了。

其实，这应该是个非常简单的问题。但由于属于其他综合收益科目项下的子科目，日常财务处理中相对少见，所以对这个科目不是很熟悉。另外，也是因为在会所做审计的时候，很多知识没学到位，现在只能一点一点地慢慢研究起来。

在公司中报的合并利润表中，相关科目在利润表中的披露如下：

OTHER COMPREHENSIVE (LOSS)/INCOME
其他全面（虧損）╱收益
Other comprehensive loss/income that may be reclassified to profit or loss in subsequent periods:
可於往後期間重新分類至損益的其他全面損益：
Exchange differences on translation of foreign operations
換算海外業務的匯兌差額

“Exchange differences on translation of foreign operations”这个子科目，如果按照英文直译的话，是“換算海外業務的匯兌差額”，在国内财务报表中没有这个名称的科目。中报对于这一部分的会计政策解释如下：

The functional currencies of certain overseas subsidiaries are currencies other than the RMB￥. As at the end of the reporting period, the assets and liabilities of these entities are translated into RMB￥at the exchange rates prevailing at the end of the reporting period and their statements of profit or loss are translated into RMB￥at the weighted average exchange rates for the year. The resulting exchange differences are recognized in other comprehensive income and accumulated in the exchange fluctuation reserve. On disposal of a foreign operation, the component of other comprehensive income relating to that particular foreign operation is recognized in profit or loss.

根据上述内容，不难发现，“Exchange differences on translation of foreign operations”其实就是国内财务报表中经常提及的“外币财务报表折算差额”这一科目。由于国内CAS准则与IFRS准则的逐渐趋同，两者的折算处理方式基本一致。如果我们按照熟悉的“外币财务报表折算差额”科目来理解的话，相关定义解释及会计处理如下：

外币报表折算，是指对于跨国集团企业，在各个子公司编制的个体财务报表的基础上，将所有被投资子公司的财务报表合并，以反映整个集团的经营状况和经营业绩。根据《企业会计准则第19号—外币折算》第四章第二十条，企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：

（一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
按照上述（一）、（二）折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。 比较财务报表的折算比照上述规定处理。

以上是国内企业会计准则对外币财务报表折算的规定。对于外币报表折算，学界其实是存在多种不同的方法，比如现行汇率法、时态法、货币与非货币项目法等。我国会计准则的上述表述采用的是现行汇率法。相对而言，现行汇率法是最为简便的一种外币折算方法，实务中的折算流程如下：

1） 先折算利润表，将折算后的“净利润”计算出来

2） 再折算利润分配表，把折算后“期末未分配利润”计算出来

3） 最后，折算资产负债表，根据“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式，将外币财务报表折算差额=资产折算额-负债折算额-所有者权益中除“期末未分配利润”之外的其他科目折算额-期末未分配利润折算额

上述文字描述直观上没那么好理解，还是举个例子来说明一下吧。假设某集团（记账本位币为人民币）在美国有一子公司A（记账本位币为美元），为编制集团合并财务报表，现需对A公司财务报表进行折算。2019年度，A公司采用的人民币对美元折算汇率如下：

2019年年末现行汇率：1$=6.98￥

2019年平均汇率：1$=6.90￥

A公司取得股本时的汇率：1$=6.70￥

2019年末，A公司的外币报表折算过程如下：

Note1：利润表中的收入和成本费用项目，采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。本例以2019年度人民币兑美元的平均汇率作为近似汇率折算

Note2：资产负债表项目采用资产负债表日的即期汇率折算

Note3：所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算

经过上述折算过程，我们计算出来的外币报表折算差额为65,915元，在所有者权益项下列示，不影响当期损益。细心的读者会发现，在文章的开头，“Exchange differences on translation of foreign operations”这个科目前面还有一个帽子“Other comprehensive loss/income that may be reclassified to profit or loss in subsequent periods”-可于往后期间重新分类至损益的其他全面损益，那什么时候可以结转至损益呢？答案是该项海外业务被处置或出售时。

关于外汇相关的财务处理，我其实还有另外一个衍生的疑问，就是该项资产负债表中的“外币报表折算差额”，与利润表中的“财务费用-汇算损益”，以及现金流量表中的“汇率变动对现金及现金等价物的影响”三个项目之间的联系和差异是什么？这个坑，我们以后再补。